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Firmengründung im Ausland- Steuerliche Gestaltungen und rechtliche Grundlagen

Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen (Abkommen zur Verhinderung der Doppelbesteuerung) haben eine "Abschirmwirkung" gegen eine doppelte Besteuerung im Sitzstaat der Auslandsgesellschaft und "angeschlossenen" Unternehmen oder natürlichen Personen. Sie definieren mithin das Vorliegen einer steuerlichen Betriebsstätte.

Artikel XX DBA:
(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine
feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder
teilweise ausgeübt wird.
(2) Der Ausdruck "Betriebstätte" umfasst insbesondere:
a) einen Ort der Leitung,
b) eine Zweigniederlassung,
c) eine Geschäftsstelle,
d) eine Fabrikationsstätte,
e) eine Werkstätte,
f) ein Bergwerk, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung
von Bodenschätzen,
g) eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet.

(3) Als Betriebstätten gelten nicht:

a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder
Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur
Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu
dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder
verarbeitet zu werden;
d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder
Informationen zu beschaffen;
e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck
unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen,
wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.

(4) Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 5 - in einem Vertragstaat für ein Unternehmen des anderen
Vertragstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des
Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, daß sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von
Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt.
(5) Ein Unternehmen eines Vertragstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in dem anderen Vertragstaat, weil es
dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Allein dadurch, daß eine in einem Vertragstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer
Gesellschaft beherrscht wird, die in dem anderen Vertragstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebstätte oder in anderer Weise) ihre Tätigkeit
ausübt, wird eine der beiden Gesellschaften nicht zur Betriebstätte der anderen.

Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA

Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge den Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12 AO.

§12 AO	Art 5 OECD-MA (DBA)
Stätte der Geschäftsleitung ist Betriebsstätte	Stätte der Geschäftsleitung ist Betriebsstätte
Zweigniederlassung ist Betriebsstätte	Zweigniederlassung ist Betriebsstätte
Fabrikations-oder Werkstätten sind Betriebsstätten	Fabrikations-oder Werkstätten sind Betriebsstätten
Ein-und Verkaufsstellen sind Betriebsstätten	Ein-und Verkaufsstellen sind KEINE Betriebsstätten, Ladengeschäft ist Betriebsstätte	§12 Satz 2 Nr.6 AO bejaht eine Betriebsstätte bereits auch beim Vorliegen von nur Einkaufsstellen, diese gelten nach Art. 5 Abs.4 lit d) OECD -MA ausdrücklich nicht als Betriebsstätten.
Warenlager ist Betriebsstätte	Warenlager ist KEINE Betriebsstätte	§12 AO Satz 2 Nr. 5 bejaht eine Betriebsstätte bereits beim Vorliegen eines Warenlagers, dieses gilt nach Art. 5 Abs. 4 lita) ausdrücklich nicht als Betriebsstätte
Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende,örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen sind Betriebsstätten	Bergwerk,Öl- oder Gasvorkommen,Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen sind Betriebsstätten
Bauausführungen oder Montagen sind Betriebsstätten, wenn: -die einzelne Bauausführung oder Montage oder -eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder -mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montage, die Dauer von 6 Monaten übersteigt	Bauausführung oder Montage länger als 12 Monate ist eine Betriebsstätte
Der ständige Vertreter, d.h. -Person,die nachhaltig die Geschäfte eine Unternehmens besorgt und dessen Sachanweisung unterliegt, die insbesondere: -Verträge abschliesst oder vermittelt oder Aufträge einholt, -einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt ist Betriebsstätte	Personen,*mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters,der für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, wenn sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt ist Betriebsstätte*	§13 AO bejaht das Vorliegen einer Betriebsstätte bereits,bei: -selbständig tätigen Personen,sofern sie nur den Sachanweisungen des Unternehmens unterliegen -Personen die Verträge nur vermitteln oder Aufträge nur einholen -Personen, die nur Warenlager unterhalten und Auslieferungen vornehmen Nach Art.5 Abs. 5 OECD _MA qualifiziert ein Vertreter im Sinne von Art 5 Abs. 6 OECD-MA, d.h. selbständig tätige Makler,Kommissionäre oder andere unabhängige Vertreter nicht als Betriebsstätte

Dabei ist zu beachten, dass die Deutschen Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Falle den Ausführungen des Art. 5 OECD-Abkommen folgen. So definieren manche DBAs eine Bauausführung ab 9 Monate bereits als Betriebsstätte im Sinne. Im Zweifel ist das jeweilige DBA heranzuziehen.

Deutsches AStG (Außensteuergesetz) und Aktiveinkünfte

Zur Beachtung: Der EuGH hat die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im europäischen Kontext für rechtswidrig erklärt. Allerdings wird im Sitzstaat (Niedrigsteuerland mit passiven Einkünften) ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich sein, um die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Der deutsche Fiskus wird eine "Ansässigkeitsbescheinigung" vom Finanzamt des Sitzstaates verlangen können.

Kontext: Werden Aktiveinkünfte im Sitzstaat der Gesellschaft realisiert, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach deutschem AStG nicht. Rechtsfolge: Eine deutsche natürliche oder juristische Person kann beherrschenden Einfluss haben, also mehr als 50% Anteilseigner, ohne das eine fiktive Gewinnbesteuerung beim deutschen Anteilseigner erfolgt.

Im Kern regelt das deutsche Außensteuergesetz in §8 AStG, dass eine Besteuerung beim deutschen Anteilseigner stattfindet (mit Einkommenssteuer und keine Abgeltungssteuer, sofern natürliche Person), wenn dieser beherrschenden Einfluss auf die Auslandsgesellschaft ausübt (Mehrheits-Eigner, also über 50% Anteile), die Auslandgesellschaft nur passive Einkünfte erwirtschaftet und die Auslandsgesellschaft im einem Niedrigsteuergebiet angesiedelt ist, also unter 25% Ertragssteuer. Diese "fiktive Ausschüttungsbesteuerung" deutet, dass auch dann beim deutschen Anteilseigner besteuert wird, wenn nicht ausgeschüttet wird.

Ist der Anteilseigner in diesem Kontext eine deutsche juristische Person, so erfolgt die fiktive Besteuerung mit Körperschaftssteuer beim Anteilseigner. Im Gegensatz: Greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG nicht (Basisgesellschaft generiert aktive Einkünfte und/oder kein Niedrigsteuerland), so erfolgt die Ausschüttungsbesteuerung mit Abgeltungssteuer, sofern der Anteilseigner eine natürliche Person ist. Ist der Anteilseigner in diesem Kontext juristische Person, so erfolgt bei DBA-Sachverhalten die steuerfreie Vereinnahmung beim Anteilseigner unter Abzug der Quellensteuer im Sitzstaat der Basisgesellschaft. Ergänzend hierzu: Ist der Anteilseigner in diesem Kontext juristische Person innerhalb der EU, greift die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, mithin gänzlich steuerfreie Vereinnahmung in der deutschen Kapitalgesellschaft.

Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf deutsche Steuervorschriften, EuGH-Entscheidungen

Der deutsche Steuergesetzgeber ist teilweise noch nicht in Europa angekommen. Eine Kette jüngerer Urteile des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) hat offen gelegt, dass die deutsche Rechtsordnung auch in der Steuergesetzgebung Vorschriften enthält, die mit dem europäischen Binnenmarkt und dessen Grundfreiheiten nicht vereinbar sind.

Deutschland nimmt es mit den europäischen Grundfreiheiten vor allem in seinem nationalen Steuerrecht nicht allzu genau. Dieser Befund wirkt auch auf die unternehmerische Praxis ein; bestimmte grenzüberschreitende Aktivitäten deutscher Unternehmen auf dem europaweiten Binnenmarkt, aber auch Investitionen oder sonstiges erwerbswirtschaftliches Engagement europäischer Marktbürger in Deutschland können unattraktiv sein, weil vom Europarecht nicht gedeckte steuerliche Hemmnisse ihnen entgegenstehen.
In einer jetzt erschienenen Studie des Instituts Finanzen und Steuern, Bonn (Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf deutsche Steuervorschriften, IFSt-Schrift Nr. 407) weist Prof. Dr. Laule nach, dass steuerliche Beschränkungen grenzüberschreitender Tätigkeiten mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags (EGV) nicht zu vereinbaren sind.

Beispielhaft sei auf folgendes hingewiesen:
- Seit dem Urteil des EuGH vom 12.12.2002 "Lankhorst-Hohorst" steht fest, dass die inländische Besteuerung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, die eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft von ihrer Muttergesellschaft aus einem anderen Mitgliedstaat der EU in Anspruch nimmt, mit der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EGV nicht vereinbar ist.

- Deutsche Unternehmen können ihren registrierten Sitz und/oder ihre Geschäftsleitung nicht in das europäische Ausland verlegen, ohne dass der Grenzübertritt die Besteuerung der sogenannten "stillen Reserven" des Betriebsvermögens bewirkt, obwohl der Abgabenlast keine entsprechenden Veräußerungserlöse gegenüberstehen. Die Sperrwirkung des deutschen Abgabensystems verletzt sowohl die Niederlassungs- als auch die Kapitalverkehrsfreiheit.

- Mit deutschen Obergesellschaften verbundene Tochterunternehmen in anderen Mitgliedstaaten der EU, die in die Wertschöpfungskette über die staatlichen Grenzen hinaus ihren Beitrag leisten, bewertet das Außensteuergesetz in vielen Fällen pauschal als missbräuchlich, auch wenn es sich um Erwerbstätigkeiten im Schutz der Grundfreiheiten des EGV handelt.

- Geschäftsbeziehungen deutscher Unternehmen zu Tochtergesellschaften im europäischen Ausland prüft die deutsche Finanzverwaltung sehr kritisch daraufhin, ob sie einem sogenannten Drittvergleich standhalten. Dasselbe gilt für Geschäftsbeziehungen deutscher Tochtergesellschaften gegenüber ihren ausländischen Muttergesellschaften. Werden die Verrechnungspreise zulasten des deutschen Unternehmens korrigiert, so erhöht sich die Steuerlast wegen des Auslandsbezuges, was mit den Grundsätzen des freien europäischen Marktes nicht zu vereinbaren ist. Die in Deutschland ansässigen Gesellschaften müssen darüber hinaus wegen des Auslandsbezuges umfangreiche Dokumentationen anfertigen, was die Grundfreiheiten des EGV ebenfalls beeinträchtigt.

- Deutschland beruft sich auf Rechtfertigungsgründe für Eingriffe in die Grundfreiheiten; allerdings folgt der EuGH einer solchen Einlassung nur in wenigen Ausnahmefällen. Die fehlende Steuerharmonisierung, eine möglicherweise fehlende Gegenseitigkeit der internationalen Steuerbeziehungen unter EG-Mitgliedstaaten, den Schutz des nationalen Steueraufkommens (Verteidigung des Haushalts) sowie die Sorge einer Steuerumgehung oder Steuerflucht rechtfertigen derartige Eingriffe nach Ansicht des EuGH nicht.

Es ist das besondere Verdienst des EuGH in Luxemburg, Beschränkungen der Grundfreiheiten konsequent entgegenzutreten und damit wesentlich zu einer Harmonisierung des europäischen Steuerrechts beizutragen. Seit seinem Urteil zu den direkten Steuern im Jahre 1986 (Rechtssache avoir fiscal) hat der EuGH verlässliche Koordinaten für das nationale Steuerrecht gesetzt. Dies ermöglicht belastbare Prognosen über die Vereinbarkeit einzelner Normen mit dem europäischen Recht.

Dem EGV liegt das Konzept eines Binnenmarktes mit ungehinderten Leistungs- und Kapitalströmen zugrunde, was nationale Grenzziehungen grundsätzlich nicht mehr erlaubt. Ausnahmen sind lediglich zur Abwehr eines konkreten Missbrauchs der Grundfreiheiten anzuerkennen. Es ist nur eine Frage der Zeit, bis deutsche Steuergerichte dem EuGH weitere Vorschriften des Steuerrechts zur Entscheidung vorlegen werden. Von besonderer Bedeutung wird die Beurteilung der steuerlichen Wegzugsbeschränkungen sein. Sollte der EuGH erwartungsgemäß bestätigen, dass diese Regelungen gegen Europarecht verstoßen, werden zahlreiche deutsche Unternehmen ihr Niederlassungsrecht in anderen europäischen Staaten in Anspruch nehmen, um strukturellen Nachteilen des deutschen Rechtssystems zu entgehen, z.B. den deutschen Mitbestimmungsregelungen oder überzogenen bürokratischen Vorschriften im Arbeits- oder Umweltrecht.

Die Grundfreiheiten wirken nicht nur innerhalb der Europäischen Union. Auch Drittstaaten können sich auf das europäische Recht berufen, wenn völkerrechtliche Verträge die gegenseitige Diskriminierung verbieten. Einem in den USA ansässigen Unternehmen hat der Bundesfinanzhof diese Rechtslage bereits zuerkannt. Es ist damit zu rechnen, dass sich auch in Drittstaaten ansässige Unternehmen in Zukunft vermehrt auf die europäischen Grundfreiheiten berufen.

Internationales Steuerrecht: Steuerrechtliche Grundlagen